Urząd Zamówień Publicznych

WYROK

z dnia 15 września 1999 r.

(III SA 5389/98)

Przewodniczący: sędzia NSA L. Gmytrasiewicz.

Sędziowie: NSA A. Bącal, del. SA A. Podgórska (sprawozdawca)

Zabezpieczenie, o którym mówi art. 75 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 ze zm.), stanowi tzw. Kaucję gwarancyjną, która nie podlega zaliczeniu w dniu jej ustanowienia do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) skargę Przedsiębiorstwa Drogowo-Mostowego w I. Na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 marca 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996.

Z uzasadnienia

Decyzją z dnia 2 grudnia 1997 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Przedsiębiorstwo Drogowo-Mostowe w I. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności - inspektor kontroli skarbowej w (...) określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 87.248,00 zł tj. o 32.795,00 zł więcej, niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodów o 78.793,92 zł, gdyż poleceniem księgowania nr 2115 z dnia 20 stycznia 1997 r. zaliczono do powyższych kosztów wartość gwarancji za roboty budowlano-montażowe. W okresie objętym kontrolą były stosowane zabezpieczenia należytego wykonania umów dwojakiego rodzaju: płatne przed podpisaniem umowy albo potrącane przez zleceniodawców z faktur lub rachunków uproszczonych. Zdaniem inspektora kontroli skarbowej zabezpieczenie należytego wykonania umowy, tzw. kaucja gwarancyjna, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kwota zabezpieczenia podlega rozliczeniu po upływie okresu, na który gwarancja została udzielona tj. po okresie gwarancyjnym (w zależności od rodzaju robót-od roku do czterech lat). Kosztami uzyskania przychodu są poniesione w celu osiągnięcia przychodu koszty o charakterze definitywnie trwałym, nie podlegające zwrotowi. Dokonany przez Przedsiębiorstwo wydatek w kwocie 78.793,92 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 1996r., natomiast będzie on kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną usunięte ewentualne wady przedmiotu umowy, stwierdzone w okresie gwarancyjnym,; jeżeli nie zajdzie konieczność wykonania napraw gwarancyjnych kwota zabezpieczenia zostanie zwrócona.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zaniżyło dochód do opodatkowania o 3.195,39 zł przez odliczenie od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1994 r., przyjmując błędnie stratę w wysokości 170.372,92 zł zamiast 160.786,83 zł. Stanowi to naruszenie przepisów art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako podstawę prawną powyższej decyzji powołano art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie ponieważ nie zgadzał się z twierdzeniem inspektora kontroli skarbowej, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu za 1996 r. o 78.793,92 zł, a tym samym zaniżyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o 32.795,00 zł. Zdaniem odwołującego się kwoty zabezpieczeń należytego wykonania umów o roboty budowlano-montażowe są wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Kwoty zabezpieczenia zostały określone jako wydatek nawet w uzasadnieniu decyzji inspektora. Wydatek ten jest dokonywany na etapie tworzenia zabezpieczeń przez zdeponowanie kwoty zabezpieczenia na odrębnym rachunku Przedsiębiorstwa bądź zleceniodawcy, przez co obie strony są pozbawione możliwości dysponowania nim. W odwołaniu podniesiono też, że nie można się zgodzić z interpretacją kosztów uzyskania przychodu w decyzji organu I instancji, gdyż zaliczenie kosztów robót poprawkowych do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym te roboty zostały wykonane, będzie niezgodne z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodu zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej definicji kosztem uzyskania przychodu są koszty, które mają wpływ na uzyskany przychód, bez których poniesienia nie można byłoby osiągnąć przychodu. Ów związek przyczynowo-skutkowy nie będzie tutaj zachowany, ponieważ koszty robót poprawkowych nie będą dotyczyły przychodów bieżących, lecz już uzyskanych w poprzednich latach podatkowych. W odwołaniu zwrócono też uwagę, że tworzenie lokat pieniężnych na zabezpieczenie należytego wykonania robót jest obligatoryjne, gdyż jest warunkiem podpisania umowy o roboty budowlane. Podkreślono także, że koszty zabezpieczeń nie miały charakteru rezerw, które mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli obowiązek ich tworzenia wynika z innych ustaw, a w przypadku Przedsiębiorstwa takich rezerw nie utworzono (...).

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 2 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że Przedsiębiorstwo Drogowo-Mostowe w I. zawierało umowy na zasadach, w formie i trybie określonych przez przepisy ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 ze zm.). W art. 75 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umów. W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie ustalenia wartości robót budowlanych, co do których konieczne jest zabezpieczenie należytego wykonania umowy, oraz form tego zabezpieczenia (Dz. U. Nr 140, poz. 794) Przedsiębiorstwo będące wykonawcą robót budowlanych, za zgodą zamawiającego, tworzyło zabezpieczenie z potrąceń z faktur za częściowo wykonane roboty. Zamawiający zobowiązany był do wpłacenia kwoty zabezpieczenia na ustalony z wykonawcą rachunek bankowy w tym samym terminie co zapłata faktury. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia zabezpieczenie gwarantuje zgodne z umową wykonanie robót oraz służy do pokrycia roszczeń z tytułu rękojmi za wykonane roboty. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat. Tym samym należności z faktur za częściowo wykonane roboty (pomimo dokonania potrącenia i otrzymania kwoty mniejszej niż to wynika z faktury) będą przychodem Przedsiębiorstwa. Według organu II instancji trafnie stwierdził inspektor kontroli skarbowej, że zabezpieczenie ma charakter zwrotny (§ 6 ust. 3 i 4 cytowanego rozporządzenia), a tylko wydatki o charakterze definitywnie trwałym mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty osiągnięcia przychodu są potrącalne w zasadzie w roku podatkowym, którego dotyczą, lecz jeżeli zarachowanie ich nie było możliwe-są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W świetle tego za chybione uznała Izba Skarbowa zawarte w odwołaniu rozważania podatnika dotyczące związku przyczynowo-skutkowego i rozpiętości czasowej pomiędzy kosztami zabezpieczenia a przychodem.

W skardze na powyższa decyzję podatnik domagał się jej uchylenia w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 78.793,92 zł. W uzasadnieniu skargi ponowił argumenty przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając, że Izba Skarbowa naruszyła prawo w wyniku niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 12, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, podała dodatkowo, że zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy o zamówieniach publicznych zabezpieczenie w pieniądzu jest jedną z form zabezpieczenia i uznanie kwot zabezpieczenia za koszty uzyskana przychodu stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników decydujących się na tę formę zabezpieczenia w stosunku do podatników dających inne zabezpieczenie. Ponadto prowadziłoby do tworzenia swoistego kredytu podatkowego, sprzecznego z istotą podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Przedsiębiorstwa Drogowo-Mostowego w I. jest nieuzasadniona.

Bezsporne jest w sprawie, że kwoty, których niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwestionuje skarżący, zostały zdeponowane na uzgodnionym z zamawiającymi rachunku bankowym tytułem danego przez wykonawcę zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 ze zm.) oraz wydanego na podstawie art. 75 ust. 3 tej ustawy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie ustalenia wartości robót budowlanych, co do których konieczne jest zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz form tego zabezpieczenia (Dz. U. Nr 140, poz. 794).

Zgodnie z art. 75 ust. 2 powyższej ustawy zabezpieczenie należytego wykonania umowy może być m.in. wnoszone w pieniądzu, a według § 5 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zabezpieczenie to może być za zgodą zamawiającego tworzone z potrąceń z faktur za częściowo wykonane roboty i wpłacane następnie przez zamawiającego na ustalony przez strony umowy rachunek bankowy w tym samym terminie co zapłata faktury (§ 5 ust. 4 wymienionego rozporządzenia). Zabezpieczenie to-w myśl § 6 pkt 1 tego rozporządzenia - gwarantuje zgodne z umową wykonanie robót oraz służy do pokrycia roszczeń z tytułu rękojmi za wady wykonanych robót.

Część zabezpieczenia gwarantująca zgodne z umową wykonanie robót podlega zwrotowi lub zwolnieniu w ciągu 30 dni po ostatecznym odbiorze robót (§ 6 ust. 3 rozporządzenia), natomiast część zabezpieczenia przeznaczona na pokrycie roszczeń z tytułu rękojmi-w ciągu 14 dni po upływie okresu rękojmi (§ 6 ust. 4 rozporządzenia). Sporna w sprawie kwota zabezpieczenia zatem stanowi tzw. kaucję gwarancyjną o charakterze w zasadzie zwrotnym.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegająca zwrotowi kaucja nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu, z istoty kosztu bowiem wynika, iż nie podlega on zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Za koszty uzyskania przychodów zatem mogą być uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 11 października 1995 r. sygn. SA/Ka 97/95 (Monitor Podatkowy 1996, nr 6,s.187), z dnia 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95 (niepubl.), z dnia 28 listopada 1996 r. sygn. I SA/Kr 772/96 (niepubl.), z dnia 20 maja 1997 r. sygn. I SA /Ka 15/96 (niepubl.).

Stanowisko to w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej.

Jak trafnie uznał inspektor kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, podzielając pogląd inspektora, do kosztów uzyskania przychodu-w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.)-mogą być zaliczone jedynie wydatki dokonane z sum zabezpieczenia zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym na pokrycie ewentualnych napraw gwarancyjnych i usunięcie usterek w ramach rękojmi za wady robót budowlanych wykonanych przez skarżącego. Ponieważ jednak w roku deponowania kwot zabezpieczenia nie mogła być znana wysokość takich kosztów ani też okres i stopień faktycznego wykorzystania (wydatkowania) zabezpieczenia złożonego w pieniądzu-koszty takie, zgodnie z końcowym fragmentem przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, co wystąpiło w sprawie niniejszej w wyniku potrącenia i zdeponowania na odrębnym rachunku bankowym części należnego wykonawcy wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia. W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać sugestie skarżącego, iż kwoty zabezpieczenia zostaną w momencie ich zwrotu zaliczone (ponownie) do należnych przychodów. Z tych względów Izba Skarbowa słusznie potraktowała podane w odwołaniu przykłady związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem a kwotami zdeponowanymi tytułem zabezpieczenia jako operacje z zakresu rachunkowości. Jednakże przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) normujące zasady prowadzenia dokumentacji finansowej, nie mogą stanowić źródła praw czy też obowiązków z zakresu prawa podatkowego, gdyż nie są przepisami podatkotwórczymi (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. III SA 187/96, niepubl.).

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 12, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) skargę oddalił.